Текущий и капитальный ремонт ОС в бюджетных, казенных и автономных учреждениях

Основные средства нужно периодически ремонтировать. Часто этот ремонт незначительный, но иногда нужно провести существенный ремонт, например, пристроить часть здания. В этой статье разберем, какой ремонт основных средств относить к текущему, какой — к капитальному, а также как их отразить в учете учреждения.

Отличия текущего и капитального ремонта

Текущий ремонт — это поддержание основного средства в рабочем состоянии, устранение неисправностей и замена отдельных изношенных деталей, узлов. По своей сути текущий ремонт является предупредительным.

Назовем некоторые работы, которые относят к текущему ремонту, по видам основных средств:

• здания, сооружения — работы по поддержанию параметров устойчивости, надежности, исправности строительных конструкций, систем и сетей инженерно-технического обеспечения, а также их элементов (ч. 8 ст. 55.24 ГрК РФ);
• оборудование (например, компьютеры, оргтехника) — работы по поддержанию в работоспособном состоянии, восстановлению или замене отдельных частей, деталей (кроме корпусных и базовых).

Капитальный ремонт — это проведение работ с объектом по замене и (или) восстановлению (п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ):

• его строительных конструкций или элементов этих конструкций (кроме несущих);
• систем и сетей инженерно-технического обеспечения или их элементов;
• замена отдельных элементов несущих конструкций на аналогичные, а также восстановление этих элементов.

К капитальному ремонту относят восстановление утраченных технических характеристик объекта в целом. При этом в отличие от реконструкции его основные технико-экономические показатели не меняются (Письмо Минстроя России от 27.02.2018 N 7026-АС/08).

Приведем некоторые работы, которые относят к капитальному ремонту, по видам основных средств:

1) здания, сооружения (п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ):

• замена или восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций;
• замена или восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;
• замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или улучшающие, а также восстановление указанных элементов;

2) транспортные средства — работы по полной разборке автомобиля на агрегаты, а агрегатов — на детали, слесарно-механические, сварочные, медницкие, обойные, малярные и другие необходимые работы с заменой всех без исключения изношенных или поврежденных деталей новыми или отремонтированными;

3) оборудование (например, компьютеры, оргтехника) — работы по частичной разборке, ремонту базовых, корпусных деталей, узлов, замена старых деталей на новые, установка, сборка, регулировка и испытание.

После того, как мы определились с видом ремонта, нужно правильно оформить передачу объекта в ремонт и сам ремонт ОС.

Документальное оформление ремонта ОС

При передаче основного средства в ремонт рекомендуем оформить:

• акт приема-передачи по форме, разработанной учреждением самостоятельно и утвержденной им в своей учетной политике. Акт должен содержать все обязательные реквизиты, которые установлены п. 25 Федерального стандарта N 256н, — при передаче сторонней организации;
• накладную на внутреннее перемещение объектов нефинансовых активов (ф. 0504102) — при передаче в структурное подразделение учреждения.

В общем случае при передаче основного средства в ремонт бухгалтерские записи по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 101 00 000 не оформляются (п. 27 Инструкции N 157н). Но если основное средство вы передаете в ремонт по накладной (ф. 0504102), то рекомендуем оформить такую передачу как внутреннее перемещение и отразить в бухгалтерском (бюджетном) учете на счете 0 101 00 000. Расходы на проведение текущего или капитального ремонта основных средств должны быть обоснованы и документально подтверждены (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 23 Федерального стандарта N 256н). Документы на проведение работ по текущему или капитальному ремонту оформляйте одинаково. Необходимость проведения текущего или капитального ремонта может быть подтверждена следующими документами:

• дефектной ведомостью;
• актом о выявленных дефектах оборудования;
• актом осмотра основных средств.

Эти документы не относятся к первичным учетным документам, но, по нашему мнению, их можно приложить к первичному учетному документу при необходимости. Например, если дефектная ведомость является частью документа, подтверждающего расходы по ремонту (объемы выполненных работ), вы вправе установить порядок ее составления и формирования в учетной политике (Письмо Минфина России от 14.01.2019 N 02-07-10/868). Считаем, что такой подход применим не только к дефектной ведомости, но и ко всем указанным видам актов.

Завершение ремонта оформите актом приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0504103). Запись о проведенном ремонте основного средства внесите (п. 27 Инструкции N 157н, Методические указания по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухучета):

• в инвентарную карточку учета нефинансовых активов (ф. 0504031);
• в инвентарную карточку группового учета нефинансовых активов (ф. 0504032).

Создаем резерв на текущий или капитальный ремонт ОС

В бухгалтерском (бюджетном) учете резерв на текущий, капитальный ремонт основных средств создают на основе оценочных значений. Порядок и методы формирования оценочного значения установите в своей учетной политике (Письмо Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998). Например, резерв можно формировать ежемесячно в размере 1/12 от сметной стоимости ремонтных работ за год. При сформированном резерве предстоящих расходов на ремонт основных средств расходы на ремонт производите за счет суммы созданного резерва (п. 302.1 Инструкции N 157н). Формирование резерва отразите следующими бухгалтерскими записями:

¹ Применяются соответствующие код группы и код вида синтетического счета.

² Применяется соответствующий код вида синтетического счета, если он утвержден в учетной политике.

В налоговом учете резерв вправе формировать учреждение, которое создано не менее трех лет назад (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9). Вы можете создать резерв:

• на текущий ремонт;
• особо сложный и дорогой вид капитального ремонта.

Отчисления в резерв определите исходя из совокупной стоимости основных средств. Норматив отчислений утвердите самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 324 НК РФ). Определите предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности проведения ремонта и его сметной стоимости. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Меньшая из сумм и будет являться основой для определения отчислений в резерв. Если по основным средствам будет проведен капитальный ремонт, определите сумму дополнительных отчислений в резерв. Эту сумму возьмите исходя из общей стоимости ремонта по таким объектам и разделите на количество лет, в течение которых происходит ремонт. Ее следует прибавить к сумме отчислений в резерв (Письмо Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/369).

Статьи КОСГУ и коды КВР на расходы на текущий и капитальный ремонт ОС

Расходы на проведение текущего или капитального ремонта отнесите на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ (п. 10.2.5 Порядка N 209н, Письмо Минфина России от 28.05.2019 N 02-05-10/39353). Код вида расходов для отражения затрат выбирайте в зависимости от типа ремонта. Если проводите:

• текущий ремонт — то относите расходы на код вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» (п. 48.2.4.4 Порядка N 85н);
• капитальный ремонт — выбирайте код вида расходов 243 «Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества» (п. 48.2.4.3 Порядка N 85н, Письмо Минфина России от 28.05.2019 N 02-05-10/39353).

Разъяснения Минфина России даны в отношении применения Порядка N 132н, однако считаем их актуальными и для Порядка N 85н. Дополнительно обратите внимание, что казенные учреждения при проведении ремонта компьютерного оборудования в установленных случаях могут применять КВР 242 «Закупка товаров, работ, услуг в сфере информационно-коммуникационных технологий» или КВР 246 «Закупка товаров, работ, услуг в целях создания, развития, эксплуатации и вывода из эксплуатации государственных информационных систем» (п. п. 48.2.4.2, 48.2.4.6 Порядка N 85н).

Как в бухгалтерском (бюджетном) учете отразить расходы

Расчеты по оплате контрактов (договоров) на выполнение работ и услуг по содержанию имущества учитывайте на счете 0 302 25 000. В стоимость основного средства, являющегося комплексом конструктивно-сочлененных предметов, в случаях, предусмотренных учетной политикой (в том числе при проведении капитального ремонта), включайте затраты по замене его составных частей. Включайте их в стоимость только при условии, что составные части являются активом согласно критериям признания основных средств (п. п. 19, 27 Федерального стандарта N 257н). Стоимость отремонтированного объекта скорректируйте на стоимость заменяемых (выбывающих) частей. При этом остаточную стоимость замененной (выбывшей) части основных средств отнесите на финансовый результат текущего периода вне зависимости от того, самортизирована эта часть отдельно или нет. Обязательное условие — нужно документально подтвердить стоимостную оценку части объекта, которая подлежит замене. Если определить остаточную стоимость замененной части невозможно, такая величина может быть эквивалентна затратам на ее замену (п. п. 27, 50 Федерального стандарта N 257н). В случае когда определить стоимость замененной части невозможно или в результате замены не создан самостоятельный объект, удовлетворяющий критериям актива, корректировать стоимость ремонтируемого объекта не нужно (п. 27 Федерального стандарта N 257н, Методические рекомендации по применению Федерального стандарта N 257н, Письмо Минфина России от 25.05.2018 N 02-06-10/35540). Если при проведении ремонта создан самостоятельный актив, при условии соблюдения критериев признания основных средств примите его к учету в составе нефинансовых активов. Затраты на создание такого актива признайте в стоимости основного средства. В этом случае учтенная ранее в стоимости сумма затрат на создание аналогичного актива при проведении ремонта (модернизации, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения) подлежит списанию в расходы текущего года с учетом накопленной амортизации (п. 28 Федерального стандарта N 257н, Методические рекомендации по применению Федерального стандарта N 257н). Не включайте в стоимость основного средства расходы на осуществление текущего (капитального) ремонта основных средств, в результате которых не создаются активы, например затраты по ремонту помещения: по покраске, побелке, замене окон, дверей, иных аналогичных работ. Относите такие затраты в расходы текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости основного средства (Методические рекомендации по применению Федерального стандарта N 257н).

В учетной политике закрепите порядок (п. п. 27, 28 Федерального стандарта N 257н):

• оценки основного средства в отношении групп основных средств;
• включения затрат на проведение ремонта (модернизации, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения) в стоимость основного средства.

Как в налоговом учете отразить расходы

Если расходы понесены за счет средств субсидий или лимитов (ассигнований)

Расходы на проведение текущего или капитального ремонта за счет субсидий или лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) не включайте в налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Если расходы понесены за счет собственных доходов

Для тех основных средств, которые не используются в приносящей доход деятельности, расходы на ремонт не включайте в налоговую базу по налогу на прибыль, так как они не удовлетворяют условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Если основные средства используют в приносящей доход деятельности, то указанные затраты учитывайте как прочие. Расходы признайте в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 НК РФ). Если основные средства используют в деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания и в приносящей доход деятельности, то расходы на проведение ремонта распределите на основании п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления (Письма Минфина России от 30.12.2019 N 03-03-06/3/103415, от 09.11.2018 N 03-03-07/80830, от 02.10.2017 N 03-03-05/64008). Порядок распределения расходов при кассовом методе Налоговым кодексом РФ не установлен. Поэтому определите его самостоятельно, закрепив правила в учетной политике для целей налогообложения. При создании резерва на ремонт сумму фактических затрат на проведение ремонта списывайте за счет средств этого резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если расходы понесены за счет средств субсидий и собственных доходов одновременно

Отдельным случаем является финансирование расходов на проведение ремонта за счет средств субсидий и собственных доходов одновременно. Их включение в налоговую базу зависит от того, каких основных средств они касаются: используемых в приносящей доход деятельности или нет. Для тех основных средств, которые не используются в приносящей доход деятельности, расходы за счет собственных средств не включайте в налоговую базу по налогу на прибыль, так как они не удовлетворяют условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Если основные средства используют в деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания и в приносящей доход деятельности, то включите в прочие расходы разницу между суммой всех ваших расходов на проведение текущего или капитального ремонта и суммой расходов за счет субсидии. Эти расходы признайте в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 НК РФ). Расходы на проведение ремонта распределите на основании п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления (Письма Минфина России от 27.06.2017 N 03-03-06/3/40354, от 17.12.2015 N 03-03-06/4/74295). Порядок распределения расходов при кассовом методе Налоговым кодексом РФ не установлен. Поэтому определите его самостоятельно, закрепив соответствующие правила в учетной политике для целей налогообложения. При создании резерва на ремонт сумму фактических затрат на проведение ремонта списывайте за счет средств этого резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ).